简述税务会计的概念十篇-ag尊龙app

简述税务会计的概念篇1

【关键词】所得税会计准则 执行过程 问题对策

一、引言

所得税会计的出现解决了税法与会计目标不一致的问题。所得税会计处理的是会计利润与应纳税所得额之间的差异。2007年3月16日第十届人大第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，2006年2月15日提出新会计准则。再次基础上，根据《企业会计准则――基本准则》，制定本出所得税会计准则。这标志着我国所得税会计开始与国际接轨。

二、所得税会计准则存在的问题

（一）基本概念模糊且缺乏一致性

所得税会计准则没有对其概念的具体、清晰的阐述和解释，只有对具体准则的明确表述。这让人们很难琢磨所得税会计到底是一个怎样的概念。不仅没有对所得税会计做具体的解释，其他相关概念即使有所赘述也是晦涩难懂。例如资产计税基础和负债计税基础，资产计税基础是指企业回收资产账面价值过程中计算应缴纳所得税额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额；负债计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。资产计税基础和负债计税基础都是计税基础，但是对这两者的定义不在同一个角度上，语言运用就像是臭婆娘的裹脚布――又臭又长，且没有逻辑性。所以，整个准则读起来是生硬的，理解起来有一定的困难。

（二）会计准则与税法之间差异过多缺乏平衡

《中华人民共和国企业所得税法》是由全国人民代表大会制定的，而《企业会计准则第18号――所得税》是由财政部制定的。因此，《中华人民共和国企业所得税法》的法律地位要高于《企业会计准则第18号――所得税》。前者是对宏观方面的征税情况的考虑，而后者是对微观方面的行为的规范。所以，所得税法与会计准则之间是有很多差异的。在制定准则的时候就应该考虑到如何平衡它们之间的差异。但是，《企业会计准则第18号――所得税》并没有考虑到与税法的平衡。它只是一味地强调会计准则的技术特征，使得税法和会计之间差异过多，对基层会计人员和税务人员的工作带来了一些不必要的麻烦。

（三）会计准则过于复杂企业缺乏应用动力

我国目前还处在市场经济的转型阶段，因此所得税会计准则只要求在上市公司实行[1]。在这样的情况下，所得税会计准则对中小企业并没有作明确的规定。由于中小型企业进行会计核算的主要目的就是纳税，所以他们往往会选择简便容易的会计处理方法。大型企业在所得税会计方法的选择上，绝大多数人会选择应付税款法和递延法，少数人会选择债务法。国有企业在所得税会计方法的选择上，同样是应付款税法占据半数以上，其次是递延法，少数人会选择债务法。这表明大部分企业都更愿意理解和接受应付税款法。那些采用资产负债表债务法的企业多是上市公司为了遵照规定。所得税会计准则的贸然行进，只会提升企业转变的成本。

（四）会计和税务人员的综合素质低

制约我国会计发展的瓶颈是会计人员的素质水平。我国当前会计人员素质现状令人担忧，首先，会计人员只是结构失衡。其次，业务素质较低。再者，思想道德素质不高。最后，法制观念淡薄。合格的会计人员应该能够理解并有效执行新所得税会计准则，因此会计人员必须做到学法、知法、懂法、守法。会计人员还应具备敏锐的洞察力和准确的判断力，对于纷繁复杂的会计和税法之间的差异要能作出及时判断。

税务人员的监督和指导在所得税会计准则的执行过程中，同样不可缺少。有效的监督和指导有利于新所得税会计准则的顺利执行，然而我国目前的现状是，很少有懂得会计和税法的专业人员，更别说对会计和税法的使用。这使得企业面临所得税处理上的问题时，无法及时得到税务部门的解决和建议。

三、完善所得税会计准则的对策

（一）相关概念的一致性

首先要明确所得税会计准则的概念，且不可含糊其辞，应该清晰明了、通俗易懂。完善其他相关概念时，应尽量使用专业术语进行堆砌，更不可生搬硬套他人的做法，借鉴别国的相关表述时应结合我国的实际具体情况，作出符合国人能正常理解和接受的定义。对于相同或相似的概念，可以给出通俗易懂、内在逻辑一致的表述[2]。还是拿资产计税基础和负债计税基础来说，它们其实就是税法上的资产和负债的概念，在收付实现的制下资产和负债的定义就是资产计税基础和负债计税基础。这样定义与全责发生制下的资产定义和负债定义相对应，不仅通俗易懂，还能防止混淆。

（二）合理处理税会差异 激励企业自发利用

平衡税法与会计准则之间的差异，有利于引导企业积极主动地去学习和使用所得税会计准则。税务机关的研究人员要加强与会计研究人员的沟通交流与合作，只有二者共同研究探讨，才能实现对税法和会计准则之间的差异的协调。在不可平衡的情况下，可遵循特殊情况特殊处理的原则，如对重要的差异采用纳税影响法，对不那么重要的差异采用应付税款法[3]。

（三）提高会计和税务人员的素质

在信息化时代，会计人员首先要有会计信息化的观念。其次，从业资格证是前提，这是对会计专业知识掌握程度的评价。此外还要还应增强对审计、财政、金融、税法、经济管理、法律、外语等相关知识的学习，以便及时掌握国内外会计相关方面的动态，贯彻和落实党和国家的相关方面的方针政策。

税务人员同样也要提高自身的政治素养，懂得所得税会计准则的运用，熟悉会计和税法之间的差异。这样，在面临企业所得税处理问题时，税务人员就能够及时给出建议，及时处理问题。

四、结语

综上所述，所得税会计准则在执行过程中还存有一定的问题，如基本概念模糊且缺乏一致性、会计准则与税法之间差异过多缺乏平衡、会计准则过于复杂企业缺乏应用动力、会计和税务人员的综合素质低等。因此，在完善所得税会计准则的对策方面，首先就是相关概念的一致性，其次是合理处理税会差异激励企业自发利用，最后是提高会计和税务人员的素质。

参考文献

[1]罗林芬.对新所得税会计准则的思考[j].时代金融（中旬），2014，（5）：214-215.

简述税务会计的概念篇2

目前，我国会计学专业本科教学培养目标为：“培养能在企事业单位、会计师事务所、经济管理部门、学校、研究机构从事会计实际工作的本专业教学、研究工作的德才兼备的高级专门人才”。这一目标强调了会计学专业培养目标的职业性和专门性。而从目前财经专业大学生的就业情况来看，企事业单位和会计师事务所是财会专业毕业生就业的主渠道，也是最需要大学生和最能发挥大学生特长的地方。因此，如何培养在校大学生，并使其毕业后能在基层单位发挥其专业技能，尽快适应社会需求，成为财会专业教育研究的一个重要课题。

在企事业单位的财会工作以及会计师事务所（包括税务师事务所）的业务中，从业人员不但要掌握会计知识，还要熟知税法。正如美国著名会计学家亨德里克森在《会计理论》一书中写到：“很多小企业，会计的目的是为了编制所得税申报表，甚至不少企业若不是为了纳税根本不会记账。即使对大公司来说，纳税也是会计师们的一个主要问题。税法对于提高会计实践水准具有极大影响，并促进一般会计实务的改进及一致性的保持。通过税法还可以促进会计观念的发展”。此外，根据我国国家人事部披露的一份人才需求预测显示，会计类中的税务会计师成为需求最大的职业之一，由此可见开设税法相关课程的必要性。在这里，“税法”相关课程主要包括《税法》、《税务会计》、《税收筹划》、《税收实务》和《国际税收》等课程。而这些课程该在哪些专业开设，如何开设，应包括哪些主要内容，都值得在教学中认真探讨。

一、高等工科院校税法课程的开设现状

高等工科院校相对于高等财经院校来说，在培养目标上更应侧重于培养实用型而不是研究型的专业人才。而目前高等工科院校在开设的“税法”相关课程上普遍存在以下问题：

（一）开设“税法”课程的专业偏少，普及性不足

目前，税法课程一般只在财会专业开设，其他专业并未开设相关的课程。实际上税法的相关知识不仅是财会专业必不可少的，对于其他专业也有普及关于税法基本知识的必要。因为不论是企事业单位的日常生产经营活动，还是个人的日常生活，都与税收息息相关，让大学生熟悉了解税法的相关知识，自觉、准确、及时地履行纳税义务，既有利于日后的实际工作和个人的日常活动，同时也有助于建立和维护良好的社会秩序。

（二）在财会专业所开设的“税法”相关课程未成体系，专业性不强

在会计专业所开设的“税法”相关课程中，有的院校是《税法》，有的院校是《税务会计》，还有另再开设《税收实务》课程的；而在财务管理专业有的是《税法》，有的是《税收筹划》，有作为考试课的，也有作为考查课的，从而导致所开设的课程在内容上比较混乱，专业性不足，缺乏系统性。特别是有的院校所开设的课程缺乏“税务会计”和“税收筹划”的系统知识，而这正是实际工作中最常用、最需要用的，“税务会计师”也是社会最需求的职业之一。

此外，随着经济的全球化，企业对外贸易日益增多，海外投资也日益增多，相应地，社会和学生对于国际税收知识的需要也更加迫切，因此也有必要增设《国际税收》课程，介绍有关知识。

（三）缺乏实践环节或实践环节偏少

税法是一门实务性很强的学科，强调的是涉税的实际操作，即对企事业的生产经营活动或个人日常生活首先要分析其是否涉及到税收问题，进而对所涉及到的税种正确地进行纳税申报，在积极履行纳税义务的同时，也能充分享有纳税人应有的权利。社会普遍需要的是实用型的人才，而大学生缺少的正是实际工作的经验，所以应在教学中加强实践环节，为学生尽快适应实际工作打下良好的基础。

二、开设《税务会计》和《税收筹划》课程的必要性

（一）是适应会计制度和税收制度改革的需要

由于会计和税法的目的不同，使得按照会计方法核算的会计收益与按照税法计算的应税收益产生了不同程度的差异。这种差异是客观存在和不可避免的，而且随着会计体制和税收体制改革的不断深入，在不断的加大。特别是进入21世纪以来，我国颁布了一系列会计和税收的法律法规，如颁布实行了《企业会计制度》、《小企业会计制度》、《金融企业会计制度》以及2006年颁布于2007年施行的39项会计准则，在税收方面也不断地在修订调整有关规定，这些法律法规的颁布执行都使这一差异愈加明显。由此要求企业纳税时，必须合理准确地计算企业的应税所得，以保证企业正确地履行纳税义务，减少纳税风险，有效行使税法赋予的权利，合理进行税收筹划。因此，为了适应纳税人纳税的需要，维护纳税人的合法权益，税务会计必须从财务会计中独立出来，并合理进行税收筹划。

（二）是纳税人进行税收筹划，维护自身合法权益的需要

随着税法的逐步健全以及税收征管的加强，企业越来越感觉到税款的缴纳在整个资金运作中的重要性。纳税人从自身的利益出发，需要对纳税活动的全过程进行管理，包括事前筹划、事中核算和事后分析等。一方面，纳税人对纳税活动进行核算和监督必须符合税法要求，按税法要求履行纳税义务，通过税务会计课程的开设系统地进行研究；另一方面，纳税人也应保障、维护自身的合法权益，做到合法合理地“节税”。纳税筹划是我国税收法制逐步完善情况下企业的必然选择，也是建立现代企业制度的必然要求，这就需要开设“税收筹划”课程加以引导和研究。

（三）是加强国家税收征收管理的需要

2001年5月1日开始实施的新《税收征管法》对于加强税收法制，强化税源管理，维护纳税人合法权益，都具有十分重要的意义。纳税人首先应按照税法的规定核算税款的形成、计算、缴纳、退补等与纳税有关的经济活动，准确、及时地进行纳税申报，同时也为税务机关检查其纳税义务的履行情况提供依据。这要求企业会计人员不但要掌握会计专业知识，还须熟知税法，熟悉税务会计的知识。此外，国家税务机关在对纳税人采取税收筹划进行认可的同时也在积极引导纳税人正确进行税收筹划。因为鼓励纳税人依法纳税、提高纳税意识的办法是让纳税人充分享有其应有的合法权利，这就需要有纳税筹划。因此税务会计和税收筹划都是重要的必修课程。

三、税法相关课程的专业设置及在课程体系中的地位

根据税法相关课程的教学内容，建议在高等工科院校的不同专业方向开设不同的课程，建立合理的课程体系。

会计专业（会计学方向）应开设《税务会计》必修课程，至少60学时；《税收筹划》作为选修课程，30学时；28学时的《国际税收》为选修课。另外，应增加《税务会计》课程设计的实验环节。《税务会计》课程的选修课为《会计学原理》课程，平行或选修课为《中级财务会计》、《财务管理》和《成本会计》等课程。

会计专业（注册会计师方向）依然开设《税法》必修课程，50学时；《税收实务》40学时的必修课；28学时的《国际税收》选修课。同时增加《税务实务》课程设计的实验环节。

财务管理专业应开设《税收筹划》必修课程，安排40学时；40学时的《税务会计》必修课程；28学时的《国际税收》选修课。另外，应增加《税收筹划》的实验环节。《税收筹划》课程的选修课为《会计学原理》、《中级财务会计》和《财务管理》等课程。

其他财经专业如市场营销专业、生产管理专业等，应开设《中国税制》30学时的选修课程，主要是普及“税法”的基本知识。

四、所开设的税法相关课程的主要内容

（一）《税务会计》课程的主要内容

《税务会计》主要介绍企业生产经营活动中有关涉税业务的税务会计处理，而《财务会计》课程中涉及到的相关内容，原则上不需再作介绍了。

1.税务会计概述。主要介绍税务会计的概念、对象与目标、基本前提、一般原则和税收制度等。

2.主要税种的税法及其税务会计处理。这部分是本课程的主要内容和重点内容。分别按各具体税种介绍我国现行各税种税法的基本内容、应纳税款的计算及其会计处理方法，包括有关纳税凭证、纳税申报表的填制与审核，税款的申报、缴纳和补退及如何对会计和税法的差异进行纳税调整。其中重点介绍流转税和所得税。

（二）《税收筹划》课程的主要内容

1.税收筹划概论。主要介绍纳税筹划概念、原则、形式和种类等。

2.税收筹划的技术与方法。主要介绍国内税收筹划的基本技术和方法；简要介绍国际税收筹划的主要方法。

3.我国现行主要税种的税收筹划。介绍各税种的税收筹划，主要围绕增值税、消费税、营业税和企业所得税的税收筹划。

4.企业经济活动的税收筹划。主要围绕企业的设立、并购与重组、投资决策和融资决策的税收筹划。

（三）《税法》课程的主要内容

1.税法概论。介绍税法的概念、税收法律关系、税法的制定与实施、我国现行税法体系、我国的税收管理体制等有关税法的基本理论。

2.主要税种的税法。主要介绍我国现行税法体系中主要税种的税法相关规定，包括各税种的纳税义务人、征税范围、税率、应纳税额的计算、税收优惠、征收管理与纳税申报。

3.税收征收管理法。介绍税收管理法的基本内容，包括税务管理、税款征收、税务检查和法律责任。

4.税务行政法制。简单介绍税务行政处罚、行政复议、行政诉讼和行政赔偿。

（四）《税务实务》课程的主要内容

1.税务实务概述。简要介绍税务的概念、范围与形式、法律关系与法律责任等基本概念。

2.税务登记实务、发票的领购与审查实务。

3.建账建制、实务。

4.企业涉税会计核算。主要介绍企业生产经营活动中涉税经济业务的会计核算，重点是流转税和企业所得税的会计核算。

5.纳税申报实务。介绍各税种的纳税申报，重点是增值税和所得税的纳税申报。

6.纳税审查实务。

7.税务咨询。简单介绍税务咨询的形式、内容，详细介绍税收筹划的有关内容。

（五）《中国税制》课程的主要内容

从税收制度的角度介绍有关税法的基本概念及现行税法体系各税种税法的基本内容，侧重于有关税收制度的基本知识的普及。

（六）《国际税收》课程的主要内容

了解和熟悉国际税收学的基础知识，掌握国际税收学的基本理论与实务。

五、改进教学方法，增加实践环节

在开设以上课程的教学中，适宜采用多媒体教学与板书相结合的方法，可以更好地提高教学效果。一方面，由于“税法”中大量的内容是有关的税收法律条款，而且这些法律规定又在随时进行修订和补充，具体教学内容变化又快又大，利用多媒体可以更好地适应这种变化，可以提高授课的信息量和讲授速度，充分利用有限的上课时间；另一方面，“税法”的实务操作性强，需要具体运用法律规定，需要学生自己进行分析计算。例如，根据某一生产企业一个月内发生的销等具体生产经营活动所涉及的增值税进行计算，就需要针对每一项经济业务进行分析计算，这时，利用板书对学生逐步进行引导、分析，从而得出最后结论，这样的教学效果比单纯用多媒体的效果要好。因此，在教学中现代的教学方法与传统的板书相结合，更能提高教学效果。

简述税务会计的概念篇3

一、现行增值税的会计处理及其弊端

由财政部于1993年12月30日颁布的《关于增值税会计处理的规定》是现行增值税会计的指导性文件。这个文件将增值税排除在损益表之外，不承认增值税的费用身份。其基本作法是：货物一经购入，便通过“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目将准予抵扣的进项税从采购成本中剔除掉；货物一经销售，便通过“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目将销项税从销售收入中剔除掉。这样，“产品销售成本”和“产品销售收入”均成为不含增值税的科目，增值税无法作为费用进入损益表。这种将税负排除在损益表之外的处理方法，本文称之为“除税法”。与此相反，将税负包含在损益表之中的处理方法，本文称之为‘含税法“。

现行增值税会计处理的弊端主要有三点：

1.在除税法下，成本、费用、收入、存货等一系列概念都发生了变形，报表使用人无法按照原有的定义来把握这些概念及相关的财务比率，会计信息的可理解性降低。

2.由于增值税不能作为费用进入损益表，企业获致利润的过程无法完整再现，报表使用人无法确知增值税对本期损益的影响程度。

3.由于营业税采用含税法进行会计处理，这样现行会计报表截然分成了两大板块：征收增值税的生产企业、商业企业，其报表中的“主营业务收入”、“主营业务成本”以及存货类科目均为不含税科目；征收营业税的非生产企业，其报表中的这些科目却为含税科目。口径的不同严重影响了两类报表的可比性，也使得两类报表的合并缺乏解释基础。

用除税法处理增值税具有简单易行的优点，然而也造成了会计信息质量的下降。随着增值税的运行渐趋正轨以及会计准则的逐步完善，有必要用含税法重构现行增值税会计，使增值税得以作为费用进入损益表。本文主要讨论增值税费用化的理论问题，至于其操作方法，则将另文论述。

二、现行增值税会计处理的理论基础——“说”

作为财政部“八五”重点科研课题的《增值税制国际比较》②第7页有一段论述：“增值税本身并不构成各中间环节纳税人成本的组成部分，在其财务报表中也不表现为支出项目。这是因为，尽管每个纳税人都必须就其应税交易缴纳增值税，但他实际上只是代政府征收税款，代消费者缴纳税款，纳税人生产经营每一阶段上所征的税款都全部包含在消费者所支付的价格中，纳税人已付的税款在每次销售时都将从消费者那里得到补偿，消费者才是增值税的最终负担者，或者说实际负担者。因此，在增值税的情况下，下一阶段的纳税人是上一阶段纳税人已缴税款的负担者，消费者是税负的最终负担者。增值税税负所具有的这种明显的转嫁性，也说明增值税属于一种典型的间接税。”这段话清楚地表明了现行增值税会计处理的理论基础——本文称之为“说”，即：在增值税上，企业只不过充当着人的角色，“代政府征收税款，代消费者缴纳税款”。增值税既然不关人的痛痒，也就没有必要进入损益表。

稍微品味一下便可知道，“说”完全是站在税务局的角度看问题。税务局只关心两件事情：进项税销项税。它把增值税当作一种天然属于自己的“货物”，由各个企业代为流转销售。它每期向企业支付“购货”的款项（进项税），同时向企业收取“销货”的款项（销项税）。增值税不过是税务局委托企业代购代销的货物，与企业“自己的”营利活动是根本没有关系的，企业不必、也不能把增值税作为一项费用支出计入损益表。“说”的主体是税务局而非企业，在此基础上构建的现行增值税会计处理只能反映企业的纳税义务，而不能反映与企业收入相配比的增值税负。以前我们曾为所得税是费用支出还是利润分配争论不休，现在“分配说”刚刚消亡，“说”却又继之而起，会计似乎总不能对税收的身份给出一个明确而一致的解释。倘说“分配说”尚可归因于计划经济体制，“说”却显得相当浅薄，仅仅是出于技术方面的原因，何况还是征税技术而非会计技术！从另外一个角度来看，影响利润的税收支出被排除在损益表之外的情况并非没有，但一般都是因为数额太小，对损益的形成无足轻重。将如此巨大的增值税从损益表中剔除掉，却无论如何不能说是出于重要性的考虑。

用间接税的转嫁性作为增值税被排除在损益表之外的理由是站不住脚的。尽管增值税确实明显具有间接税的流转特征，然而这并不意味着增值税能被企业全部转嫁出去。美国财政学权威塞里格曼甚至认为：直接税中也有转嫁，间接税中也有不转嫁，故直接税与间接税的区别毫无价值可言③。假如仅仅因为增值税是间接税，就把它排除在损益表之外，那么所有的间接税（消费税、营业税、城建税、教育费附加……）都应当从损益表中清除掉，损益表中将只剩下一个孤零零的所得税——也许这才是某些人眼中“真实、公允”的会计报表。

《增值税制国际比较》一书被增值税的价外税形式和扣税机制所迷惑，把增值税的流转特征与其转嫁性混为一谈，忘了名义税金并不等于实际税负，也忘了在市场经济条件下，消费者并不是简单的价格接受者，他可以用买或不买、买多或买少来决定企业的生死存亡，“消费者是税负的最终负担者”这句话并不能让企业摆脱干系、充当逍遥的税务人。事实上，没有哪个经理会接受这一经院式的论断的。在经济学上，作为间接税的增值税，其税负的转嫁程度取决于课税商品供求双方的力量对比；确切地说，就是供给弹性和需求弹性的相对强弱。弹性越强，说明避税能力越强。当供给弹性大于需求弹性时，供给方就能将大部分税负转嫁给需求方；反之，供给方则要承担大部分税负。只有碰到需求弹性为零的这种极端情况（比如市面上只有一家厂商出售一种骨灰盒），需求方才无处可逃，不得不承担全部税负。所以在绝大多数情况下，企业都无法置身事外，而要关心每一笔增值税。指望其表现出税务人的那种超然，恐怕只是一厢情愿的事情。“说”用来构造征税机制是可行的的，但用来构造增值税会计却是荒谬的，因为它不能真实反映利润的形成过程，而“反映真实性”则是会计信息的首要质量特征之一。fasb在《论财务会计概念》中指出：“企业的财务报表可以看作是企业的一个模式……我们必须确定它不曾丢失或歪曲企业的各种重要财务机能和各种重要财务关系，才能判断它是否对企业作了可靠的反映。……一个低劣的模式会歪曲反映它所代表的系统。”④现行损益表正是这样一个“低劣的模式”，从中根本看不出

三、增值税费用化的理论基础——“费用说”

增值税是对增值额的课税。理论上的增值额是指企业所销商品的价值（c v m）扣除了购入成本（c）后的余额（v m），亦即：

增值税=[（c v m）-c]×r，其中r是税率。按照这一公式设计的征税办法称为“扣额法”。扣额法由于征税成本较高，逐渐被“扣税法”所取代。扣税法的公式为：

增值税=（c v m）×r-c×r=销项税-进项税。扣税法使税务局得以按发票计算税款，手续大为简便。现行增值税不光实行扣税法，还采用了“价外税”的形式，亦即计税价格中不含税款。然而这并不意味着增值税不能价内收取——事实上，以含税价格计税时，现行17％的增值税率将变为：

17％÷（1 17％）=14.53％。

扣税法和价外税只不过是可供选择的征税技术，并不会使增值税的本质发生任何改变。增值税仍然是企业创造的商品价值的一部分，而不可能是什么“代购代销的货物”。从会计的角度来看，增值税是企业为了获取收入而必须付出的资产，符合费用的定义，理应进入损益表。这一观点成为增值税费用化的理论基础，本文称之为“费用说”。

“费用说”和“说”之争看似简单明了，实际上涉及到会计理论的底层问题。现行增值税会计处理在不少概念的使用上没有遵循会计学的定义。《关于增值税会计处理的规定》所称的“产品销售收入”实际上是《增值税暂行条例》中的计税基础“销售额”——“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”这种不加区别区地套用税法概念的作法导致“成本”、“费用”、“收入”、“存货”等一系列基本会计概念发生了变形。起着类似于概念框架（conceptualframe-work）作用的《企业会计准则——基本准则》并不能有效地制止这种概念的滥用，因为它为收入所下的定义是：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入。”这种循环解释只限定了收入的外延，却无法揭示收入的内涵和本质，因此算不上真正的定义。所以这里不得不引述fasb《论财务会计概念》中的定义（对原译文有校正）：收入是一定期间内，某一个体在其持续经营的主要业务（或核心业务）中，因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获取的或以其他方式增加的资产、或得到清偿的负债（或两者兼而有之）。⑤为了透析收入本质，我们不妨把这个冗长的定义浓缩为：“收入是企业因提供货物而获得的资产。”由此可以看出，收入是货物的“交换价格”⑥，源于交易。交易的双方是买主和卖主，税务局不能作为“第三者”插足其间，因为它不是合同的签约人。只有在收入确认之后，它才能够登场——不过此时的企业已不是卖主，而是纳税人了。尽管从征税技术上说，在获取收入的同时，税款也得以确认，但会计不能根据征税技术来进行销售业务处理。销售收入和销项税在确认时间上虽是同步的，在逻辑上却有先后之别。收入的实现是纳税义务成立的先决条件，而不是相反：没有收入自然就没有纳税义务，然而免除了纳税义务，并不会导致收入的消亡，只会增加销售利润。从经济业务的实质来看，总是先有收入后有税金，二者是“母子关系”。会计必须按照“两笔业务观”进行账务处理：首先按交换价格确认销售收入，然后再确认销项税。现行规定采用的是“一笔业务观”，销售一旦成立，销项税便与销售收入分道扬镳了。这样做不仅本身是违反逻辑的，而且与其它流转税的处理方法是相矛盾的：营业税、消费税同样在收入确认的同时获得确认，为什么却采用“两笔业务观”，而不直接倒冲收入？也许有人会辩解道：“这是因为增值税是价外税，营业税和消费税是价内税。”那么何不在会计准则有关费用的定义中再添一条：“至于税金支出是否列作费用，要依征税技术而定。”这样倒能一劳永逸，免生争端。

《关于增值税会计处理的规定》既然把税法的“销售额”毫无保留地当成了“产品销售收入”，它就不得不把外购货物准予抵扣的进项税从存货成本中剔除出去。这样，存货也成了净额概念。如前所述，“说”认为进项税不过是企业为税务局“代购”增值税的垫款，然而这种对征税机制的巧妙解释，却不能被会计所接受，因为“说”会造成一种令人难堪的局面：在存货尚未耗用之前，一部分存货成本（准予抵扣的进项税）便因购货（而非销货！）获得了补偿。当然“说”会辩解道：准予抵扣的进项税根本就不是存货成本，而是与存货同时“出生”的增值税的购入价。可惜这一诡辩在上一段已被戳破了：既然从逻辑上说，卖方的销售收入和销项税是“母子关系”，买方的购货成本和进项税怎么可能是“双胞胎”呢？不错，符合规定的进项税在货物购入当期便可获得抵扣，但这完全是一种征税技术，并不是倒冲存货成本理由。存货成本的补偿只有在产品销售的时候才能实现，在此之前，这部分准予抵扣的进项税只能作为递延收益——这与增值税的税理并不矛盾：进项税获得抵扣的前提是外购存货将来能被（加工）销售，而且销价不低于进价，也就是说，必须要有增值额。假如这批存货被用于非应税项目（如建造固定资产），原来准予抵扣的进项税便要转出。假如这批存货售价“明显偏低并无正当理由”，则由税务局按组成计税价格课征——《增值税暂行条例》并不认可存货跌价损失，因其属于非正常损失，即“生产经营过程中正常损耗外的损失”，相应的进项税额不得从销项税额中抵扣，否则无异于让政府为企业承担一部分存货跌价损失。由此可见，进项税获得抵扣的根本原因并不在于购货，而在于实现销售并获得增值额。在购货时便把这部分进项税从存货成本中减除并没有充分的根据。

四、结论

通过上述分析，我们可以知道：企业的销售收入中应当包含销项税，存货成本中应当包含进项税，增值税则应当作为费用进入损益表。从费用的角度来看，增值税与其他流转税并没有什么不同，它同样是销售时确认的，须与销售收入相配比。但增值税费用与“应交增值税”则有明显的区别，后者既然不区分资本性支出和收益性支出，也不遵循配比原则。“应交增值税”作为企业与税务局结算税款的账户，其核算当然要严格服从税法的各项规定。然而税法不能再侵入会计系统的深层。对于成本、费用、收入存货等项目，会计自有一套一以贯之的核算方法，不能听命于“说”这一类“征税哲学”，否则必将被各式各样的征税方法搞得无所适从。

注释

①曹欲晓：《关于增值税的费用化及其在财务报表中的揭示》会计研究1997（8）。

②庞凤喜等：《增值税制国际比较》北京，中国财政经济出版社1996.

③郭庆旺等：《当代西方税收学》辽宁，东北财经大学出版社。1994.p163.

④[美]财务会计准则委员会。娄尔行译：《论财务会许概念》北京，中国财政经济出版社1992.p74.

简述税务会计的概念篇4

[关键词]税务会计理论；

2.准则论证对学科的替代。美国的税务会计实际上仅是所得税会计。作为所得税会计学科理论的替代，fasb于1992年2月在全部6位委员一致投赞成票的情况下sfas109《所得税的会计处理》。虽然sfas109是一个财务会计准则，却以一个经济学意义上的“正式规则”宣告了税务会计与财务会计的分离，尽管此前税务研究作为研究的一个领域一直占有一席之地。sfas109的《附录a：结论依据》实质上是部分地论证了税务会计与财务会计分离的必要性及其价值，fasb认为sfas109采用资产负债表法生成了最有用和最可理解的信息，然而针对一项认为复杂的所得税处理方法不符合成本一效益原则的批评，fasb认为sfas109成本与效益比是合理的。fasb对于税务会计与财务会计分离两个至关重要的问题——会计信息质量与成本效益的论证是笼统的，而这两个问题的充分论证对于财税分离的有效性无疑是关键的。税务会计与财务会计分离如何细致而又结构性地影响并优化了会计信息?在经济学意义上，的确存在税务会计与财务会计分离产生的交易费用问题，该如何界定、描述、计量分析?这是税务会计目前尚未论证的一大难题。sfas109对于税务会计的另外一个价值是提出纳税筹划战略(tax-planning strategy)。尽管现代税务筹划远远超越其所限定的范围，但是sfas109无疑是第一个正式提出税务筹划概念并指出税务筹划与会计的紧密关系。当今的事实也验证了sfas109的开创性意义和示范效应，税务筹划离不开税务会计，是税务会计的重要组成部分。

3.经济学思想的路径依赖。美国的经济学学术思想对自由市场主义的坚决维护是闻名于世的。经济学伴随着现代会计理论的演进。经济学思想与经济学家对美国会计理论的推动由来已久，从20世纪20年代起，一批经济学学者便加入到会计研究中来(如坎宁、贝尔、爱德华兹等)，通过借鉴或引入经济学的一些核心概念(如收益概念)来建立会计理论框架，而爱德华兹、贝尔的经济收益思想成为fasb提出 “全面收益”概念并制定“报告全面收益”准则的滥觞；20世纪60年代受财务经济学及其学者(如鲍尔、布朗等)的影响.会计盈余与资本市场关系的“经验会计”研究开始盛行；70年代以经济学契约理论、理论及管制经济学为理论基础的“实证会计”及理论开始出现；20世纪50年代末期到60年代，经济学者莫迪利亚尼与米勒的资本结构理论对现代会计学引申的相关学科——财务学的重大意义也是不言而喻的，被视为“财务理论家入侵会计领域”。

财务经济学家斯科尔斯、公共经济学者斯蒂格利茨同样再次“入侵”税务筹划领域。斯科尔斯以经济学的计量方法、套利理论、有效契约理论为基础，创建了美国税务会计理论中最为系统的税务筹划理论。斯科尔斯的税务筹划理论主要以资本市场为中心，涵盖资本品与金融品投资、公司组织形式、融资方式、企业并购、分离等资本运作，围绕隐性税收、显性税收、税收成本、非税成本线索与理念，构建有效税务筹划理论。斯蒂格利茨在公共经济学理论中论述了“避税”与“税收庇护”这两个税务筹划技术与概念问题，认为“避税”是由于税法漏洞引致的，避税是遵守税法而不是违法的市场行为。这和我国学者的研究观点对避税的理论界定有着一致性。

(二)

2.税务会计研究选题约束——单一税制与发达的资本市场。美国是单一所得税制，因此美国税务会计面临的是理论选题的单一与狭窄。如前所述，如果从所得税会计角度来看，fasb几经周折于1992年的sfas109已经有所论证，单一的税制再加上实用主义观念限制了美国税务会计的视野与规模；单一所得税制同样限制了美国税务筹划理论对产品市场的研究。然而，美国发达的资本市场为税务筹划提供了一个主要的研究选题。斯科尔斯等创建的是以资本市场为对象、高度系统的税务筹划理论，与我国以相对成熟的产品市场与处于新兴、转轨阶段的资本市场为选题约束的税务筹划理论形成对照。更应该引起注意的一个细节是：美国所得税结构中个人所得税的主体性质对税务会计研究注意力产生的分解效应，同我国所得税结构中企业所得税主体的税法制度也形成对比。

3.税务会计的实务化倾向与实用主义理念。与管理会计“曾经没落”不同的是，可以说美国税务会计一直处于上升趋势、始终兴旺不减是由于税务会计的实用性。这在某种程度上契合了美国文化固有的实 用主义价值观并起到推波助澜的作用，反过来实用主义又促使了美国税务会计的实务化。二战后，所得税成为联邦政府首要的收入来源，联邦税制的日益庞大与复杂化引起对税务会计空前的重视。依据美国会计史研究结论，“税收成为美国会计新的增长点”，个人所得税纳税人数迅猛增长，第一次促使社会对税务会计师的需求量大幅度增加。美国对外战争还产生了一种超额利润税，以投资资本的回报率为基础，对财务会计和税务会计师造成极大挑战，“公司管理层不得不关心如何进行税务筹划”，这又一次刺激了社会对于税务会计服务的需要。从史证角度来看这两次增长，显而易见，对税务会计实务与税务筹划这类实用性的会计供给是一种“需求一回应”的演化路径，而美国“对所得税会计只求操作上的可行、不求理论上的完整”同样是出自实用主义的理念。

实用主义还体现在美国会计职业界对税务增长的参与以及对增长利益的独占欲望上。税法成为各利益集团间博弈的写照。20世纪60年代末期，美国取消简易纳税申报表，促使税务这一全新的职业悄然兴起。“但对注册会计师们却如同梦魇一般”，从事税务工作的会计师面临两大难题：一是担心无限膨胀的税务行业给会计师职业带来冲击，所以，美国注册会计师协会还专门制定出税务从业人员道德标准，并努力促使美国国内税务局颁布了规则，规定非注册会计师只能以“登记”名义执业；二是同律师行业在税务问题上进行博弈，因为1956年律师行业指责注册会计师税务服务是对法律业务的侵占。由此可见，税务会计牵涉众多利益集团，实际应用与理论创建上都表明会计职业及代表会计职业利益的fasb在税务会计租金或经济利润的分享问题上一直存在实用主义的隐忧。

简述税务会计的概念篇5

关键词：公允价值　思想、制度背景　市场有效假设

一、公允价值的历史起源与思想基础

(一)公允价值的简要回顾　公允观念的产生具有深远的历史渊源。“嵌于公允价值概念中的公允性观念并不是新的”。早在1844年，英国就在股份公司法中规定，公司的资产负债表必须“充分和公允”(fullandfair)；而fairvalue一词最早也是出现在西方的法律文献中，当时一般将其译为“公平价值”(刘浩、孙铮，2008)；会计上作为术语译为“公允价值”使用，则是出现在fasb和iasb(其前身iasc)所颁布的具体会计准则中，主要有金融工具、养老金及投资性房地产准则等。但这时的使用是片面而谨慎的。直到2000年，fasb在其财务会计概念公告第7辑中，才正式阐述了公允价值概念，同时将公允价值称为会计计量的目标(objective)，并与第5辑谈到的五种计量属性进行了比较(五种计量属性分别是历史成本、现行或重置成本、现行市场价值、可实现净值或清算价值以及未来现金流量现值)，指出五种计量属性的最终目的与公允价值相同，都是为了获得公允(fair)的计价。作为计量目标提出的公允价值，具体的量化方法当时并没有明确，因而造成了会计实务中的困惑。直到2006年，fasb颁布了157号准则才有了具体的量化方法：市场价格法、收益现值法和重置成本法，并重点讨论了收益现值法的应用技巧，从而暂时中止了历史成本与公允价值在可靠性与相关性之间互不兼容的激烈探讨。我国公允价值概念的使用也是几经反复。首次出现公允价值概念的是在1998年颁布的“债务重组”、“非货币易”等具体会计准则中，后因实际运行中出现很多公司滥用公允价值操纵利润的情况，在2001年修订准则时被紧急叫停；但随着我国经济的崛起，会计准则与国际会计准则接轨的呼声日益高涨，为了取得与国际财务报告准则的等效，同时参考我国现行环境，2006年财政部了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新企业会计准则，新准则强调适度、谨慎地引人公允价值(其中具体准则中涉及公允价值的有18个)(刘玉廷，2007)。我国之所以谨慎或避免使用“公允价值”，是由于目前我国在运用公允价值时存在两个问题：一是我国市场经济虽然有了较大发展，但在很多情况下，资产的公允价值难以取得，会计准则要求运用公允价值进行会计核算，会影响会计核算的可靠性和准确性；二是关联交易影响了价格的公允性，尤其是在上市公司与其母公司进行资产交换时(黄冰梅，2006)。从市场本身的发展看，我国市场经济尚处于发育阶段，企业间的交易行为还不十分规范，市场竞争不够充分。为此，公允价值难以形成，特别是国有企业相互之间的交易较多，交易价格显失“公允”的可能性一定程度、一定范围内存在。此外，我国市场化程度不高，有些要素市场也有待进一步完善，正是由于这些情况，在会计准则制定中，我国对是否采用公允价值作为会计要素的计量基础方面，不同于国际会计惯例的做法，采取了较为谨慎的态度(姜永德，2006)。这是公允价值在我国应用中的市场环境。

(二)公允价值的思想基础　众所周知，马克思《资本论》(第一卷)提出了科学的劳动价值论――使用价值是商品的自然属性，是由具体劳动创造的，价值是商品的社会属性，是由抽象劳动创造的。正如马克思论述的那样，价值“不外是无差别的人类劳动的单纯凝结物”。随后马克思又将价值过渡到价格概念，推论出了价值与价格之间是本质与现象的关系，并深入挖掘了价格形态与价值量在数量上不一致的现象，论述了商品中永恒的定律――价值规律：对于一般劳动产品，价值决定价格，人类抽象劳动形成商品的价值，价值量由社会必要劳动时间决定。在此基础上，马克思进一步论述了价值向价格的转化问题阐述了重要的生产价格理论：价值向价格的转化有三种形式：其一是价值向生产价格的转化；其二是生产价格(市场价值)向市场价格的转化；其三是超过平均利润的超额利润向地租的转化。马克思的完全的劳动价值论就是价格决定的原理，所谓价格只不过是物质化在商品中的劳动的货币名称；所谓“完全”是指它应包括价值规律、生产价格理论和地租理论，是价格决定原理的有着内在逻辑联系的三个层面。通过对马克思劳动价值论的概述。很容易建立起劳动－价值－价格这样一组逻辑关系。概括地讲，价值规律就是要求商品按社会必要劳动时间来进行生产和交换的规律。在价值向价格转化的第二层面，生产价格理论“在社会化大生产条件下，由于竞争利润平均化，价值转化为生产价格，由生产成本和平均利润决定；市场价格以生产价格(市场价值)为中心，由供求关系决定。”生产价格理论，使人们从理论走向了现实。在实际的经济生活中，价值规律通过商品生产者之间的竞争和市场价格的波动来实现，最明显的特征是价格围绕价值上下波动，这主要取决于由于竞争而引起的供求关系的变化。在完全竞争市场环境下(非垄断市场)，市场竞争越充分，价值越能充分的外现，价格也就越公允。而在这种市场环境下的会计计量的公允性自然也就有了保障。这是长期以来影响我国会计工作者对公允价值进一步研究的思想基础。虽然在社会化大生产条件背景下的完全竞争市场环境，为公允价值的确认提供了可能，但不同的政治体制、管理制度，对公允价值的计量方法、会计核算方法却有着明显的影响，甚至出现理解上的分歧。

二、我国会计核算制度下的公允价值及与历史成本的关系

(一)会计核算制度下的公允价值按照美国财务会计准则157号定义，公允价值是指在计量日市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格。而我国企业会计准则中的公允价值，沿用的是国际会计准则委员会(iasc)在国际会计准则第32号―金融工具：披露和列报(ias32)的定义：指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”尽管定义的表述不尽相同，但其价值计量的公允目的仍然是―致的。无论是sfasl57中的“销售资产收到的或转移负债支付的价格”，还是我国基本准则中的“资产交换或者债务清偿的金额”，公允价值的内涵都是偏重于“对外”的价格，即价、税合计的全部金额。但在我国具体会计实务中(以一般纳税人为例)，由于采用价税分开的会计核算制度，而且在确定资产对内的人账价值和资产处置中的账面价值时，也使用了公允价值的概念，因此，其内涵在是否包含增值税的问题上就应该尽快明确。由于资产和负债(theasset or liability)是会计计量的主要目标，所以就我国会计准则中资产和负债的公允价值含否增值税的问题具体论述如下：假定我国的资本市场、生产要素市场的

竞争是充分的，或者说市场是有效的，即价值的公允性能完全外现为脱手价格。在这种情况下，资产在交易过程中的公允价值有两种内涵，一是对外交易的包含价外增值税的总成交金额；二是对内的资产入账的不含增值税的账面金额。作为交易中的对等，其相应的负债自然是包含价外增值税的总成交金额，原因一是负债并没有要求价税分开核算；二是这里并不讨论其现值的计量问题。这样的概念框架，给公允价值在具体准则中的使用留下了隐患，具体表现在：

(1)非货币性资产交换准则中的公允价值。根据非货币性资产交换会计准则及应用指南：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换人资产的成本。这句话用数学语言表示就是：支付补价方换人资产的成本=换出资产的公允价值 支付的补价=换入资产的公允价值。本文略去了相关税费，因为讨论的重点是公允价值与价外增值税的关系，价内的税费对其不构成影响。该等式的目的是要确定支付补价方换入资产的成本，在我国价税分开核算背景下，作为资产成本的入账价值是不含价外增值税的，这是基本前提。在此前提下换入资产的公允价值也是不含增值税的，那么换出资产的公允价值含有增值税吗、支付的补价。结论很明显：都不含有增值税，否则该等式无法成立；同样的道理在收到补价方依然存在；如(表1)所示。

(2)债务重组准则中的公允价值。债务重组准则：债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计人当期损益。对债务人来讲，重组过程产生的损益有两种：一是债务重组损益(即债权人让步形成的债务人收益)=重组债务的账面价值－转让的非现金资产公允价值；二是资产转让损益=转让的非现金资产公允价值－转让的非现金资产账面价值。在确定债务重组损益中，由于重组债务的账面价值含有价外增值税，作为减项，转让的非现金资产的公允价值也应含有增值税，否则，两者的价值就不同质，债务重组损益也就无法计算。然而，在确认资产转让损益时，转让非现金资产的公允价值则不再含有增值税，因为此时资产的账面价值不含有增值税，否则，同样是价值取向的不同，其差额将无法确认为资产的转让损益。债务重组准则：债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。对于债权人，接受的非现金资产按其公允价值入账，由于前文所述价、税分开的原因，这里的公允价值不含有价外增值税。但在确定债权重组损益时，由于重组债权的账酴额含有增值税，作为对等，接受非现金资产的公允价值也应含有增值税，否则，债权^让步形成的损益就无法确认。具体列示如(表2)。由上述可知，在我国会计准则框架内，公允价值的内涵是不确定的，即便是在同一具体准则内部，其内涵也存有明显不同，这不能不说是准则修订过程中的遗憾，同时也说明，不仅市场环境对公允价值有影响，而且国家的监管环境对公允价值的影响也不容忽视。上述相关案例参见《公允价值含否增值税的二难选择》(孙富山，2008)。在讨论公允价值概念内涵的同时，永远有―个无法回避的问题，那就是它同历史成本的关系。

(二)公允价值与历史成本iasc在1989年公布的《编报财务报表的框架》中，将历史成本与历史收入概括为：资产的登记，按照其购置时支付的现金或现金等价物的金额，或是按照为了购置资产而付出的对价的公允价值。负债的登记，按照以债务为交换而收到款项的金额，或是在某些情况下(如所得税)，按照在正常经营中为偿还债务将要支付的现金等价物的金额。即取得资源的原始交易价格。从iasc的定义可以看出：历史成本并不排斥公允价值――至少在初始计量时，取得的资产和承担的负债和公允价值是一致的，因为它同样是市场交易各方承认和接受的价格。不同的是，对历史成本会计来讲，不涉及后续计量，资产和负债一直是以历史成本进行计量反映，直至出售或清偿，而公允价值会计除了对资产和负债进行初始计量外，还要进行后续计量，一直以来，正是后续计量中的可靠性问题，成为公允价值会计推广使用的最大障碍。这里涉及了两组概念：历史成本和公允价值；历史成本会计和公允价值会计。对于两组概念的区别和联系笔者有如下的看法：首先，应该树立独立研究观念，就历史成本和公允价值的定义分析，二者高度趋同，都是为了获得公允(fair)的计价，只是在时间跨度上分属不同的期间，假定经济环境和监管环境不发生改变，过去的“历史成本”应该依然是今天的“公允价值”。其次，由历史成本会计到公允价值会计，应该是会计反映观念的一种变革。由静态的反映观发展到动态反映观，是会计决策有用性的内在要求，是理财决策的需求，它与历史成本和公允价值定义本身无关，其实质是会计适应环境变化自身调整的结果。就像物价变动会计中的历史成本、现行成本一样都要随物价指数调整，根本目的都是要随环境的变化，反映报告期真实有用的信息。因此，就上述意义而言，公允价值与历史成本的定义是一致的，需要重点讨论和关注的应是环境要素的变化程度和趋势。就我国当今的物价指数而言，公允价值会计仅调整后续计量就能够满足决策的需求。

三、有效市场假设与公允价值

(一)有效市场假定的提出

会计假设是指对某些未被确切认识的会计现象，根据客观的正常情况或趋势，所作的合乎事理的判断，而形成的一系列构成会计思想基础的公理或假定。实践证明，会计假设不是一成不变的，是在特定的经济环境条件下，会计研究人员根据有限的事实、在充分观察的基础上概括出的抽象判断。既然环境决定假设，那么也必将随着社会、经济环境的变化而不断补充、修订。有效市场假设，是由美国芝加哥大学财务学家尤金・法默在20世纪60年代提出的，其主要内容是，在一个充满信息交流和信息竞争的社会里，一个特定的信息能够在金融投资市场上迅即被投资者知晓，随后，金融产品投资市场的竞争将会驱使金融产品价格充分且及时反映该组信息，从而使得投资者根据该组信息所进行的交易不存在非正常报酬，而只能赚取风险调整的平均市场报酬。只要市场充分反映了现有的全部信息，市场价格就代表着证券的真实价值，这样的市场就称为有效市场。

(二)有效市场假定与公允价值

有效市场假定的早期研究主要集中在资本市场方面，对于会计信息的影响研究一直很少，我想这可能与会计计量一直以历史成本为主有关，因为资本市场对反应有内在的“即时”要求，而会计在过去则没有，对于会计方面的研究，也仅限于不同的会计方法是否对证券价格产生影响方面。然而当前随着新的国内、国际会计环境的改变，公允价值会计主导地位的确立，公允价值会计的动态反映观对初始和后续计量都提出了即时的公允要求。财务会计之所以由原来的一体化到后来形成两个独立的分支，也体现了商品货币经济、市场化经济运行机制的客观要求，正是在发达市场经济基础上，会计准则中逐渐融入了财务理念和方法，使得财务和

会计在一定领域、一定程度上形成了重叠、趋同(栾富贵，2008)。而正是这种趋同，“又增强了会计信息的管理性质，更加体现了决策有用的目标”(王正德，1986)。有鉴于此，是否可以考虑将资本市场中的有效假设移植到生产要素市场，进而反映到会计的公允价值中。目前我国市场经济体制已然确立、公平竞争的经营环境基本建成，按照学者对我国理财环境的分析，次强式有效的资金市场已经形成。而资金市场有效恰恰是生产要素市场有效发展的高级阶段，因此，确立会计计量前提―有效市场假设，已成为会计理论发展的必然选择。因为，只有在有效的市场上，会计计量的公允性才能得以体现。现行流转税制中，在视同销售产品没有价格或者有价格而税务机关认为偏低情况下，其计税价格之所以按以下顺序调整。即按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定，组成计税价格=成本x(1 成本利润率)。也从侧面说明我国监管部门认为目前的市场是基本健全和有效的。

简述税务会计的概念篇6

    税收筹划在我国历经了几十年的发展,虽然在理论研究及实务操作上都取得了不小的成绩,但从当前的状况来看,税收筹划的研究还处于起步阶段,与西方发达国家相比,还有很长的路要走,迄今为止,对税收筹划的概念尚难以从词典和教科书中找出很权威或者很全面的解释,但可以从中外许多财税专家学者们的论述中加以概括。荷兰国际文献局《国际税收辞汇》中是这样定义的:“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收。”印度税务专家n?j?雅萨斯威在《个人投资和税收筹划》一书中说,税收筹划是“纳税人通过财务活动的安排,以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠,从而获得最大的税收利益。通过以上的引文,我们可简单概括“税收筹划”指的是在法律规定许可的范围内,通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排,尽可能地减少企业应交税款的一种合法经济行为。其关键点在于“三性”:合法性、筹划性和目的性。税收筹划在我国的发展过程中还存在以下主要的问题:

    (一)对税收筹划的概念认识存在误区

    很多人认为税收筹划就是曲解国家的立法意图,助长偷逃税的歪风,来减少国家的税收。其实,避税不同于偷税。偷税是在纳税人的纳税义务已经发生并且能够确定的情况下,采取不合法的手段以逃 其纳税义务的行为,而避税筹划是指纳税人在充分了解现行税法的基础上,通过掌握相关会计知识在不触犯税法的前提下,对筹资、投资以及经营等经济活动做出巧妙的安排,这种安排手段有时处在合法与违法之间的灰色地带,以此达到规避或减轻税负目的的行为。而避税与税收筹划的主要区别在于:前者虽然不违法,但属于钻税法的空子,有悖于国家的税收政策导向;后者是完全合法的,甚至是税收政策予以引导和鼓励的。区分这两者就看是否顺应立法意图和立法主旨。

    (二)纳税人在纳税人和税务当局的关系中处于劣势地位

    一方面,我国有几千年的封建宗法传统,不利于营造权力从属于法律的法治环境,而权大于法的现象却经常发生;另一方面,纳税人自身素质仍比较低,我国现行的以流转税为主所得税为辅的税制模式,在很大程度上掩盖了税收的存在,使得人们即使意识到自己纳了税,也无从知道自己究竟纳了多少税。久而久之,税收意识自然更加淡漠了。

    (三)税收筹划人员素质整体不高,专业人才匮乏

    税收筹划是一项涉及面广、专业要求高的工作,税收筹划人员应包括税务筹划顾问、注册会计师、税务律师等高层次专业人才,这些专业人才必须对税收的各项政策和法规熟练掌握,又能结合企业自身的技术、资金等因素找到实施税收筹划的合理空间。但由于我国企业对税收筹划的认识尚不统一,企业中的税收筹划工作大部分也是由企业内部的财会人员来完成的,受自身知识、能力及自身利益等因素的制约,就使得很多企业的税收筹划只是简单套用税法中的税收优惠政策,而不能从战略和全局的高度对企业的投融资决策和生产经营管理等问题做出高瞻远瞩的筹划。

    (四)“执法必严”流于形式,企业偷逃税成本过低

    由于我国的法制环境不健全,对法律的执行过程缺少相应的制约和惩罚的措施,滋生了一些有法不依、执法不严的状况,所以“执法必严、违法必究”就流于形式。许多企业偷逃了税款,却没有受到法律的制裁,或仅缴纳象征意义的数额较小的罚款,由于偷逃税成本过低,企业就不愿花费人力、物力和财力去进行税收筹划。

    二、税收筹划的对策分析

    (一)尽快统一税收筹划概念的界定,澄清认识上的误区

    当务之急是对税收筹划的概念进行规范和统一,只有在达成共识的基础上,才可以进一步讨论和研究税收筹划的方法、策略及其他相关理论。再如,对税收筹划目标的表述:一种观点是纳税成本最低化,另一种是税负最低化与税后利润最大化,还有一种观点是税收筹划的目标要服从于企业的财务会计目标。税务筹划的各项目标不是截然分开的,不同企业可以有不同的具体目标,同一企业在同一时期也可能有几种具体目标,其不同时期的具体目标也可能有所不同,有所侧重。所以对税收筹划的目标也有待于进一步规范和统一。

    (二)为纳税人进行税收筹划营造越来越健全的税收法制环境

    1.应加快法制建设的进程,建立和健全相关的税收法律、法规。提高法律级次,使税法的表达更准确、具体,减少税法的漏洞,建立起完善的税收征管体系,以开拓纳税筹划业务的空间,尽快制定《纳税人权利保护法》、《税务违章处罚法》等相应法律规章,各级政府部门也应依据法律规定,在法律规定的范围内处理各项税务活动,打破权治、人治的思想,真正做到有法可依、有法必依。

    2.在《税收征管法》中明确纳税人的税收筹划权等相关的权利和义务。明确纳税人作为税收筹划方案的操作者、受益者,对其涉及的法律问题所负的法律责任加以明确界定,筹划人员的纳税筹划方案必须顺应国家的立法精神。

    3.对税收筹划方案的基本原则、合法性的认定应加以规范。纳税人必须利用合法、合理的手段实现其税收筹划的目标,详细界定合法的税收筹划、避税筹划与偷逃税筹划的性质和构成要素,并明确规定税务部门要对税收筹划方案合法性的否定负举证责任。

    (三)加强对税收筹划专业人才的培养和选拔

    税收筹划作为一种全面、复杂的理财行为,集税法、财务、会计、企业管理等方面的专业知识融为一体,它要求税务筹划人员除了具备牢固的专业知识作为基础,还应熟悉国家最新的税法政策及别的国家的相关的法律、法规,应该能把这些专业知识跟企业的经营管理的实际情况相结合,从总体上进行筹划分析,更多地顺应立法的宗旨,使企业能充分利用宏观的税收政策对企业的微观经济活动进行指导,既能实现企业经营成本的减少和利润最大化,又能对企业的生产、发展做出长远规划。

简述税务会计的概念篇7

1、会计具有统一性。一笔经济业务应如何登记和做账，在全国都基本上是统一的，甚至有些可以超越国界而达到全球统一。而活动不具有这种属性，也许有人会说篮球、足球是活动，同样具有统一性，但我认为，这种活动统一的是游戏规则，而并非活动本身，如果统一的是活动本身，就意味着所有参加的人应当在同一时间、同一地点参加同一活动，这简直是不可想象的，最起码的一点，这种活动其规则就限定了参与的人数。

2、会计具有确定性。也就是说，一笔经济业务应如何登记、如何进行账务处理，其基本原则、程序和方法都是确定的。例如我国《企业会计报告条例》第17条就规定：“企业不得违反本条例和国家统一的会计制度规定，随意改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法。任何组织或者个人不得授意、指使、强令企业违反本条例和国家统一的会计制度规定，改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法。”而活动明显不具有这种属性，仍以足球为例，比赛开始后，只要不违反游戏规则，任何一方都有权根据自己的实际情况，随意变更自己进攻或防守的程序和方法，任何人无权干涉。

3、会计具有强制性。即任何企业都必须对所发生的经济业务进行账务处理，那怕设置会计人员的单位和企业也要委托专门的会计师事务所或专门的会计人员对其业务进行账务处理。例如我国《企业会计准则》第2条就规定：“本准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业。设在中华人民共和国境外的中国投资企业（以下简称境外企业）应当按照本准则向国内有关部门编报财务报告。”而不进行账务处理是无法编制财务报告的。活动明显不具有这种属性，因为我至今还没有找到任何一项法律法规曾规定有哪项活动是任何一个企业都必须参与的。

4、我们知道，公安机关、检察机关、人民法院以及其他国家机关利用法律法规处理案件的活动，我们通常称为“执法”，但如果我们把这种执法活动与法律、法规本身混为一谈，那简直是非常可笑的。这一概念的错误之处在于——把利用会计技术、会计方法等进行经济管理的活动与会计本身混为一谈。

综上所述，我们不难发现，会计不是活动，也不可能是活动。那到底应该是什么呢？我认为，应该是一种制度，或者说是一种制度体系，是一系列制度的集合体。据此，我们可以把会计的概念表述为——会计是以货币为主要计量单位，以凭证为依据，采用专门的技术方法，对一定主体的经济活动进行全面、综合、连续、系统的核算与监督，并定期向有关方面提供会计信息的一系列制度、方法的总称。我认为会计可以有狭义和广义之分，所谓狭义的会计，也可以称为纯粹的会计，就是指会计的核算、反映、监督这三项基本职能。广义的会计除了这些以外，还包括：账簿该如何设置、该采用什么样的记账方法、如何对经济业务进行账务处理、如何制作会计报表以及应当设置哪些会计人员和会计人员应当具备什么样的条件等，具体来说，就是还应当包括《会计法》、《企业会计准则》、《企业财务会计报告条例》、《会计师条例》、《现金管理条例》等一系列法律法规。因为这些法律法规可以说已经融入并贯穿到所有的会计教科书当中，如果我们脱离了这些法律法规来学习会计，是根本不可能学好的，或者说即使学了也是没用的，至少在我国境内是这样。

既然会计是一种制度，那么这种制度的价值何在？制定这种制度的目的和宗旨何在？即通常所说的，为什么要制定这种制度？这就是本文所要讨论的所谓的会计的精神。换言之，就是国家为什么要制定这些与会计有关的法律法规。我国《会计法》第一条规定：“为了规范和加强会计工作，保障会计人员依法行使职权，发挥会计工作在维护社会主义市场经济秩序、加强经济管理、提高经济效益中的作用，制定本法。” 真的仅仅是这么简单吗？

其实用马克思主义的理论就可以解决这个问题，马克思主义认为法是阶级统治的工具，并且共产党也不反对这一理论。我国《宪法》第1 条规定：“中华人民共和国是工人阶级领导的、以工农联盟为基础的人民民主专政的社会主义国家。”所谓人民民主专政就是对人民实行民主和对敌人实行专政两方面的结合[2].所谓专政是指对极少数严重的犯罪分子实行专政[3].而所谓的人民包括全体社会主义劳动者、拥护社会主义的爱国者和拥护祖国统一的爱国者；其中社会主义劳动者主要是指工人、农民、和知识分子这些社会主义建设事业的基本依靠力量[4].可见，几乎所有中国公民都可以说自己是人民，哪怕是犯罪分子，在他犯罪之前和刑满释放后，也同样可以说自己是人民。于是我们可以说这种专政是事后的专政。而从法的原理上来说，犯罪分子是不受法律约束的（并不等于没有强制力），如果他受法律约束，他就不会犯罪，这就是所谓的“违法的人，其行为是不受法约束的”。可见法最终是约束了人民的行为，因为一旦人民的行为不受法的约束而超越了法的界限，就由人民变成了敌人。会计法等与会计有关的法律、法规是“法”，当然也不会例外，当然也就是国家用来约束公司、企业以及会计人员的工具。这就是会计法律、法规的本质。

但为什么要进行这种约束呢？不可能是凭白无故的，肯定是有原因的，但具体是什么呢？要解决这个问题，得从会计和税收的发展史说起——

其实，在人类社会生产的过程中，一开始，特别是在文字产生以前，由于生产的规模很小，人们是不对生产进行记录的，随着生产的发展，人们开始在绳子上打个结来记录生产中的一些事，这就是“结绳记事”，由于这种记录方法的相似性和不确定性，导致这种记录容易混淆和忘记，慢慢的人们用一些简单的符号来代替之，符号的进一步发展就产生了“文字”，但这时的记录基本上还停留在一对些重大事项的记录上，这种记录的进一步细化，扩张到了投入和产出的数量的记录，于是产生了 “数字”和“计数法”，数量记录的发展，演变成了数量的“计算”，简单的“加减运算法则”应运而生。从生产的属性上来看，由于边角废料的存在，产品的绝对数量总体来说是呈减少的趋势，这就是损耗，生产的进一步发展，人们产生了“成本”的概念和观念，“计算”也就相应地变成了“核算”。但这时这些记录等工作，基本上是由生产人员作为一种附带性的工作来进行的。随着生产的进一步扩大，这些工作从生产中独立出来，于是产生了“会计”和“会计人员”。但这时的会计基本上是由业主自己进行的，随着雇佣劳动的出现，会计便增加了“监督”职能，当业主把会计交给其他人去做的时候，会计人员便承担起了向业主反映情况的工作，于会计便产生了“反映”职能，现代意义上会计报表制度，实际上就是反映职能的发展。这就是现代意义上会计的记录、核算、监督和反映等职能的产生过程（有的书上也将记录职能归入核算职能）。

但直到这里为止，会计仍然是狭义的会计，是纯粹的会计，仍然是生产经营者自主的会计，国家基本上是不参与的，也没有参与的必要。而国家又是怎样参与到会计中的呢？这又得从税收的发展史说起。

税收最早是采用实物形式缴纳的，如英国的羊毛税，法国的兽皮税，瑞士的麻布税，北美的牦牛税，我国古代所谓的“布缕之征，粟米之征”。史书上记载的周代的 “九贡”都是实物征收形式，宋代实物收入的内容更广泛而具体，分为谷、帛、金铁、物产四大类，仅谷类就有71种之多[5].这就必然要求税率只能采用定额税率，所谓定额税率，又称固定税率，是按单位征税对象，直接规定固定税额的一种税率形式[6].说简单点，就相当于“一亩地纳多少粮”。这种税收形式可以说是原始的、粗放的、不精确的。因为直到此时为止，人们收入的多少和国家的税收的多少都没有直接的关系。所以国家也就基本上不参与会计，使得会计仍然处于 “纯粹的会计”的阶段。

随着商品经济和市场经济的发展，公司、企业大量的出现，并越来越成为国家经济的主导力量，这就是由农经济向工业经济的转变。这就向传统的“定额税率”的税收形式提出了挑战——由于公司、企业的个体差异非常大，不象土地一样可以用面积为衡量标准，不可能让每一个公司、企业都交同等的定额税，但不对公司、企业征税，国家又不甘心，于是，以收益为征税对象的比例税率应运而生。所谓比例税率，是指应征税额与征税对象为等比例关系的税率[7].在英国最早兴起了对所得额的课税，一开始是为了应付由战争引起的庞大经费开支，只是一个临时性税种，随着战争的发生和停止而时兴时废，因此又有“战时税”之称，直到1874年才成为英国税制中的一个永久税种，以后相继被世界各国所采用[8].这样生产者和经营者收益的多少与国家利益的关系就由原来定额税率制时的无关紧要变得息息相关，紧密联系在了一起——

公司、企业的老板，为了自身的经济利益，总是千方百计地在做账时多记录支出，少记或根本不记录收入，把盈利变成亏损，从而减少所上的税。这肯定损害了国家的利益，是不会得到国家的允许和赞成的，因为税收是国家取得财政收入的最重要手段，目前，税收收入在我国家财政收入中已占95%以上，在日本占91%，英国占96%，美国占98%[9].而在我国的现行税制当中，仅消费税、增值税和营业税三大流转税就占税收总收入的70%以上，所得税占税收总收入的20%左右[10]，加起来就超过了90%，而这些税种都是实行比例税率，可见，会计做账的真实性成了决定国家财政收入多少的关键环节，这就使得会计的规范化变得刻不容缓，于是国家通过制定一系列法律法规的方式逐步参与到会计中来，力图规范会计行为，以最大限度地保障国家税收，慢慢的，就演变成了今天的样子。

在利益的驱动下，可以说，今天的会计，已经不再是“纯粹的会计”，国家法律、法规已经渗透到了会计的每一个环节，会计的点点滴滴都是国家“人为” 雕琢的产物。所有的会计人员啊，你知道你在为谁辛苦为谁忙吗？

如果觉得还不够具有说服力，那么，请看我国《刑法》分则第三章第六节——“危害税收征管罪”当中的第201条：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”

综上所述，我们可以将会计的精神表述为：会计是一种制度，制定这种制度的目的和宗旨是为了规范公司企业的做账的行为，从而最大限度地保障国家税收。其价值可以等同于税收的价值。

结语：国家具有对内维护阶级统治、处理社会公共事务，对外抵御外敌入侵的基本职能，这一系列活动都需要钱、需要经济支持，而如前所述，我国95%的财政收入来自税收，从这个意义上来说，不要税收的存在，等于不要国家的存在，税收的重要性可以等同于国家的重要性。纳税是每一个公民的光荣义务，我们完全可以正大光明，但几乎所有的会计教科书都只告诉我们该如何对经济业务进行账务处理，而不告诉我们为什么这样做，以至于很多会计人员对此都是知其然而不知其所以然，甚至连《会计法》也对本文所说的“会计的精神”闪烁其辞，我真搞不懂，我们到底怕什么？

注释：

[1] 云南省会计从业资格考试指定用书《会计基础知识》，经济科学出版社2003年7月第1版第1次印刷，第1页。

[2] 周叶中主编《宪法》，北京大学出版社 2000年12月第一版第196页。

[3] 周叶中主编《宪法》，北京大学出版社 2000年12月第一版第197页。

[4] 周叶中主编《宪法》，北京大学出版社 2000年12月第一版第196页。

[5] 郝如玉主编全国高等教育自学考试指定教材《中国税制》，武汉大学出版社2001年第2版第2次印刷，第2页。

[6] 郝如玉主编全国高等教育自学考试指定教材《中国税制》，武汉大学出版社2001年第2版第2次印刷，第39页。

[7] 郝如玉主编全国高等教育自学考试指定教材《中国税制》，武汉大学出版社2001年第2版第2次印刷，第28页。

[8] 郝如玉主编全国高等教育自学考试指定教材《中国税制》，武汉大学出版社2001年第2版第2次印刷，第155页。

[9] 郝如玉主编全国高等教育自学考试指定教材《中国税制》，武汉大学出版社2001年第2版第2次印刷，第2页。

简述税务会计的概念篇8

「内容提要本文分析了跨国电子商务对中国现行国际税收法律制度中传统的来源地课税原则和有关法律概念提出的问题和挑战，在评价有关国家和国际组织目前酝酿的解决电子商务征税问题的政策方案的基础上，结合中国的国情实际，提出我国政府在解决电子商务国际税收分配问题方面应采取的原则和对策意见。 「关键词电子商务，国际税收，法律 电子商务（electronic commerce ）是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说，电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易，但狭义或严格意义上的电子商务，是指在计算机技术广泛应用基础上通过电子数据交换（edi）和互联网（internet ）进行的商业交易活动。90年代中期以来，电子信息技术的飞速发展和国际互联网的普及，为企业提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场，而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。正如一位美国学者所说，“在90年代，世界上增长最快的商业中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间（cyberspace）之中。”［1］以直接面对消费者的网络直销模式而闻名的美国戴尔（dell ）公司1998年5月的在钱销售额高达500万美元，该公司期望2000年在线销售收入能占总收入的一半，亚马逊公司网上书店的营业收入从 1996 年的1580万美元猛增到1998年的4亿美元。［2］有人预测，到2002年全球通过互联网进行的商业机构之间的营业额将从1997年的780 亿美元增加到8427亿美元。［3］ 建立在现代化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类社会带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。目前各国政府有关部门和国际组织正在研究拟定有关电子商务法律问题的应对之策。本文拟从中国的角度出发，考察分析跨国电子商业交易活动可能对中国现行的国际税收法律制度造成的冲击和影响。并结合电子商务在中国目前的发展现状和未来趋势，就我国政府在跨国电子商务的国际税收分配问题上应采取的原则立场和相应对策，提出作者的分析意见和建议，以供有关部门参考并就教于国际经济法学界同仁。 一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战 按照大多数学者的理解，调整在各种国际经济交易中产生的跨国所得的税收利益分配关系的国际税收法律制度，系由各国单方面制定的国内所得税法和彼此间签订的双边或多边的国际税收协定两个部分组成。［4］在中国，具体地说， 它主要是由中国政府制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外资企业所得税法》）和《中国人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施细则和条例，以及中国政府目前已同57个国家政府签订的有关避免国际重复征税的双边税收协定制度所构成。 与世界各国的所得税制一样，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，中国现行的国际税收法律制度实行的来源地税收管辖权， 也是建立在纳税人在境内具有某种物理存在 （physical presence）和对有关所得的定性分类的基础之上的。 所谓纳税人在境内的物理存在，是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在，这类客观情况存在往往构成中国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。例如，根据《外资企业所得税法》第2条和第4 条规定，外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动的，应就其通过该机构、场所取得的营业利润和其他所得，对中国政府履行纳税义务。这里所称的机构、场所，是指外国企业在中国境内设立的管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。［5 ］《个人所得税法》对非居民个人来源于中国境内的有关劳务报酬、投资所得或财产收益的课税，也是以非居民个人在中国境内提供劳务或在境内拥有资本财产等客观事实存在为前提。［6 ］而在中国对外签订的57个双边税收协定中，具有与上述国内所得税法上的机构、场所相类似作用的概念则有“常设机构”和“固定基地”等，它们是此类协定规定的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于境内的营业所得和独立劳务所得行使来源地课税权的限制条件。［7］ 有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。中国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，个人的应税所得共分为11项，不同种类项目的所得适用的费用扣除标准、税率和征税方式亦有所不同。而中国对外签订的避免的双重征税协定，也是针对不同各类性质的跨国所得，分别规定了不同的协调缔约国双方征税权冲突的规则，如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则分别有所谓“固定基地原则”和“183 天规则”，而对跨国股息、利息和特许权使用等投资所得，则采用税收分享原则。 然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化（disintermediation）的特点， 尤其是在线交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展业务活动的方式失去了存在的意义和价值。随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的前提条件或依据的国家，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少降低。象中国这样一类的实际更多地处于电子商务净进口国地位的国家，更应认真考虑这个问题。 其次，跨国电子商务的另一特点是模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得的区别界限。由于现代信息通讯技术发展，象书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数据化处理而直接经过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，目前计算机软件公司通过互联网与客户之间大量进行的计算机软件交易，客户为此而支付的软件价款对软件公司而言究竟是货物销售利润还是特许权使用费性质所得？这 两者之间界限并不清楚。而b 国的某出版商以计算机在线服务方式向在a国的某客户提供电子书刊或音乐产品， 客户可以通过计算机随时浏览或下载其所需要或喜欢的文章资料或乐曲。 出版商因此而获得的所得。即可以算作销货收入，也可理解为是劳务报酬。还可能被认定为特许权使用费收益。由于通过电子商业交易产生的所得的定性分类的困难，在中国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。 与电子商务交易所得的定性识别困难密切关联的另一个问题，是传统的所得来源地识别标准的适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人的经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志，如表示营业利润来源地的地域标志有营业机构所在地、交货地、合同签订地等、表示劳务报酬来源标志的则有劳务履行地或劳务报酬的支付地等。由于前述跨国电子商业交易产生的所得的定性识别困难，究应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题， 由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间（virtualcyberspace）中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。例如，随着电子传感器和视频会议技术的应用，今天一个在a 国居住的医生可以通过互联网对身在b国的患者进行诊断和治疗服务， 而这种服务的履行地何在则难以确定。 二、跨国电子商务课税的政策选择 跨国电子商务交易对各国传统的所得税制度和各国相互间通过税收协定确定的国际税收协调制度提出的挑战和问题，已经引起了国际税法学界和各国政府以及有关国际组织的广泛重视，税法学者和有关政府部门正在积极探讨研究解决问题的对策方案。1996年11月美国财政部税收政策办公室了题为 《全球电子商务对税收政策的影响》 的报告，1997年8 月，澳大利亚政府税务办公室也发表了其电子商务课题组关于电子商务对税收征管影响的研究报告《税收和国际互联网》，此后，日本、加拿大、荷兰、新西兰等国的财政部门也先后公布了它们各自就电子商务的税收问题的研究报告。经合组织分别于1997年11月在芬兰的土库和1998年10月在加拿大渥太华召开了协调各成员国有关电子商务经济政策的部长级会议， 并在渥太华会议上通过了经合组织税务委员会 （cfa）提交的《电子商务的税收框架条件》报告。国际税法理论界、 有关国家政府部门和国际组织的研究报告，在分析电子商务活动对传统的国际税收法律制度产生的问题和影响的同时，也对如何解决这些问题提出了初步的政策建议。尽管这些建议策略还远非最终的政策决定，但其中反映的政策倾向和举措思路却值得我们重视和认真研究。 在解决跨国电子商务课税问题的对策讨论过程中，鉴于现行的国际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业交易的特点，国际税法学界的一些人主张实行激进的或革命性的改革方案，即建议在所得税、增值税之外，针对电子商务开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和国际税收分配问题。例如，加拿大税法学者阿瑟。科德尔（arthur j.cordell）和荷兰学者路。休特（lue.suete ）等人建议以在互联网上传输的和由网络用户接收到的计算机数据信息单位“比特”（bit，即binary digit的缩写）的数量为课税依据征收一种比特税，是这类主张激进的改革方案的典型代表。（注：除比特税外，税法学界还有一些人主张对电子商务另行课征交易税（transaction tax）、电讯税（telecoms tax ）和个人计算机税（pctax）等新税种。参见洛克。希内肯斯：《为21 世 纪国际电子商务的来源地国征税寻找管辖权依据》，载《国际税收》（英文版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193页。 ）这种比特税完全突破了所得税和增值税的理念框架，它以互联网上唯一可以准确计量的数据信息流量为课税对象，固然能够适应电子商务的技术特点，但它的缺陷首先在于使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，无论比特和字节（byte）传递的信息的价值如何，但它以本身作为一种电子数据流量并不象收入或消费额那样代表或反映纳税人的所得、财富或经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户接收到的数据流量的多少，并不能代表其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的原则。 由于针对电子商务的特点另行开征新的税种存在着上述这样一些问题，美国、加拿大和荷兰等国对类似比特税这样的激进的政策方案持明确的否定态度。美国总统办公室的公报声明：“对互联网商务美国认为不应课征新的税收。”［8］美国财政部税收政策办公室认为， “税收中性原则排除了对电子交易开征新税或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”［9］欧洲委员会（european commission）也否定了对电子商务开征比特税这样的方案。但象澳大利业这样的一些尚属于电子商务净进口国地位的发达国家，目前尚未明确表示不考虑这类设置新税或补充性税收方案的可能性。作为协调发达国家经济政策的机构的经合组织也没有明确否定开征新税的方案，在1998年10月渥太华会议上通过的经合组织税务委员会报告《电子商务的税收框架条件》只是认为，各国税务当局制定与电子商务有关的新的行政或立法措施、或对现行措施的改变，不应对电子商务施加歧视性税收待遇。［10］而且，经合组织税务委员会一直还在积极研究有关互联网是否能为各国政府开辟可以利用的新税基问题。［11］我们认为，目前电子商务技术还处在不断发展成熟的阶段，在人们还未能妥善研究解决传统的税收法律概念规则用于电子商务课税困难的办法之前，断然将这类对电子商务开征新税或附加税的建议方案打入冷宫，也有失简单草率。 与上述激进的政策方案相反，美国政府在解决电子商务国际税收问题上则明显表现了保守性的政策倾向，主张在继续保留传统的税收管辖权规则和概念的基础上，通过对现行的有关税收规则和概念的重新解释或技术调整，以适应于对电子商务课税的需要。美国在阐述它的这种政策主张的理由时认为，现行的这些传统的税收管辖权规则和法律概念已经为各国的有关税法和税收协定所广泛接受和取得共识，而且经过数十年来的国际税收实践证明它们是行之有效的，人们不应轻易地放弃国际税收中的这一宝贵遗产。现行的有关原则、规则和概念虽然面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的比表面看来更多的弹性可以解决适用的问题 。［12］美国的这种政策主张，也得到了其它一些发达国家的赞同。加拿大财政部长的电子商务顾问委员会提出的《电子商务和加拿大的税收征管》咨询报告也认为，鉴于这些（传统的）概念已经长期存在和众所周知，并且在实践中证明了它们的作用，在人们选择其它的或新的概念之前，应该优先考虑这些传统概念对电子商务的可适用性。［13］ 美国之所以极力主张上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣称的珍惜长期以来各国在国际税收实践中形成一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济 利益原因。凭借雄厚先进的电讯技术优势，美国在国际电子商务方面目前在国际上实际处于最大的净出口国地位，其国内各种规模的电脑软件公司每年通过网络交易获取丰厚的海外利润。由于本文前述现行的国际税收管辖权概念规则适用于跨国电子商业交易所得课税的困难，在这个问题上坚持这些传统的法律概念和规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务活动的课税，显然将会在更大程度上和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，并使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上获得更大的利益份额。从美国财政部税收政策办公室发表的报告《全球电子商务对税收政策的影响》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美国主张这种保守性的政策方案背后所隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机： “新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高的重视。在网络空间中，即使可能的话，也难以适用传统的来源概念将某一所得项目与特定的地理位置联系起来。所以，来源地征税可能失去其理论基础并因电子商务的出现而变得陈旧过时。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方法。……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。这一趋势将因电子商务的发展而加速增长，因为在电子商务中居民税收管辖原则也扮演着重要角色。”［14］ 目前美国政府正努力利用各种不同的国际场合宣扬扩大它所主张的保守性的政策方案的影响，同时也在组织力量抓紧研究传统的国际税收管辖概念规则适用于电子商务课税所需要解决的重新解释和技术调整问题。美国的政策主张能否得到国际社会的接受，尤其是广大的电子商务净进口国的认可，关键的问题在于这种对传统的概念规则的所作的重新解释和技术调整的结果，能否实现在跨国电子商务所得上的国际税收权益分配的公平合理。然而，就美国财政部和经合组织税务委员会在这方面所作的初步努力的情况来看，如对服务所得、特许权使用费和计算机软件交易所得的定性分类的建议性规定，以及经合组织范本第5 条关于常设机构概念注释的修改建议的内容，距离上述目标仍有较大的差距，如何有效防范纳税人人为操纵转移电子商务交易的许多技术难题尚未得到克服。 三、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议 中国作为发展中国家，信息产业的起步时间较晚，网络基础设施建设还比较缓慢和滞后。目前，国内已建成的网络由于技术质量和安全问题，距离电子商务交易的要求还有较大差距。确切地说来，国内企业界对internet的应用，现阶段主要还处在信息阶段，即利用网络商情信息和进行广告宣传，真正通过网络完成交易洽谈、订货、交货和款项支付整个商业交易流程的数量还较小。严格意义上的电子商务在我国目前尚处在萌芽阶段。 但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还是一个遥远的问题。首先，应该清楚地看到随着信息技术的不断进步发展，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，在经济全球化数据化的发展趋势影响推动之下，互联网电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展，国际电子商业交易额在中国的进出口贸易总额中所占的比重将会迅速提高。如果我们不是尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，政府将面临着贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。其次。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的少数信息产业发达国家正利用它们在经合组织和wto中的地位和影响， 积极推动和先声夺人以求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，中国和其它发展中国家更应加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，并在此基础 上积极参与国际社会制定新的信息时代国际税收规则的活动，才能促进国际社会形成公平合理的电子商务税收制度，而不致于落后和被动接受不合理的既定国际规则。 在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。 同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务（亦称离线交易off—line ）方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高科技技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。 基于上述国情实际和政策层面的考虑，在解决现行的国内所得税法和双边税收协定中有关传统的法律概念和规则适用于跨国电子商务所得课税问题的具体策略上，笔者以为我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的 来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。只有循着这样一条思路，才能找到公平合理地协调解决居住国和来源地国在跨国电子商务所得上的税收权益分配问题的方案。因为跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场进行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。这一点从最近经合组织税务委员会第1 工作小组提出的关于范本第5条注释的修订草案的内容可以清楚看出。（注：根据这一修订草案，在跨国电子商业交易方式下，非居民只有在来源国拥有专用的服务器，并通过在该服务器上维持的网址从事实质性的营业活动，才可能构成常设机构存在。非居民利用网络服务供应商提供的服务器设置网址进行在线销售，并不构成在来源国设有常设机构 。见经合组织税务委员会：《电子商务环境下常设机构概念的适用：经合组织税收协定范本第5条注释的修订说明》，1999年10月，见http://www.oecd.org.）） 应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构，固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅助性的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。如果非居民在来源国设置的网址具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅助性和准备性的活动（这方面的情况可以通过支付体系进行稽查、追踪和监控），则可认定非居民与来源国构成经常的实质性的经济联系，来源国有权对其电了商务交易所得征税。 因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护中国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，现行国内外资企业所得税法中有关外国企业在境内设有机构、场所的概念用语，应作出相应的修改，采用如在境内实际从事工商经营活动这类较为抽象的用语，并在实施细则中具体明确其内涵包括非居民通过互联网网址在境内销售商品和提供劳务情形。同时在参考借鉴有关国家的立法实践，明确电子商业交易方式下销售利润、劳务报酬和特许权使用费的定性分类标准界限。在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。 「参考文献 ［1］赛格勒。电子空间：国际税收概念的最后界限［j］。国际税收月刊：英文版，1996，（8）：1. ［2］北京君思电子商务研究中心。电子商务知识［eb／ol］。http://www.juns.com.cn. ［3］王健。电子商务知识讲座［j］。国际贸易问题，1999，（1 ）：62. ［4］教育部高等教育司。国际经济法：第八章［m］。法律出版社，1999.361—362. ［5］中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则：第3条第2款，第4条［s］。 ［6］中华人民共和国个人所得税法实施条例：第5条［s］。 ［7］中华人民共和国和日本国政府关于所得避免双重征税与防止偷漏税的协定：第5条，第7条，第14条［s］。 ［8］［11］洛克·希内肯斯。增值税和所得税的属地概念适用于国际电子商务的挑战［j］。国际税收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69. ［9］［12］［14］美国财政部税收政策办公室。全球电子商务对税收政策的影响［j］。国际税收（英文版）：第25卷，1997，（4）：160、160、159. ［10］经合组织。电子商务的税收框架条件［eb／ol］。http://www.becd.org，1998—08. ［13］加拿大财政部长电子商务顾问委员会。 电子商务与加拿大的税收征管［eb／ol］。http://www.rc.gc.ca/ecomm.

简述税务会计的概念篇9

关键词：税收会计，纳税会计，税务会计

作者：张青蓝

改革开放以来，我国相关部门不断对会计制度进行改革与创新，彻底改变了传统财税合一的会计模式，并与国际先进会计体制相接轨。从中建立与西方财务会计、管理会计、税务会计三大会计体系相一致的，适合我国国情的会计企业财务会计体制，这也是我国税务会计发展与改革的必然趋势。因而，税收会计、纳税会计与税务会计油然而生。但是，人们对于这三个概念的界定一直没有达成共识，可谓众说纷纭，莫衷一是，需要人们对其进行更深层次的探讨。本文主要是对这三个概念进行比较、分析，并对其进行详细的阐述。

从表面上理解，税务会计指的是关于税务方面的会计，该职业的人员主要施工从事税收方面的工作，并且包含了纳税人和相关国家税务机关这两方面的税收活动内容。如果从纳税人的角度来看，此时的税务会计称可以称为纳税会计；如果站在征税人角度，税务会计称为税收会计。因此，我们可以将纳税会计和税收会计概况为税务会计，并将其列入到税务会计之列。

作为国家预算会计的一个分支——税收会计，它主要是为了反映出相关企事业单位、个人的所得税、公司入库和提退的税务情况，是属于国家政府会计范畴的一门专业会计。而纳税会计，指的是根据税收法规定的相关要求，并结合企业与个人的实际情况，通过运用会计学的相关理论方法，采用货币形式来进行计价，将纳税人与企业的税务情况连续、系统、详细地统计出来，进而作为监督和筹划纳税人的税务活动的依。此外，与税收会计的执行情况不一样，纳税会计还有直接受税法制约的特点，必须按照相关法律法规进行。其中，税务会计则是采用专门会计理论和方法，对社会再生产过程中的税务资金例如税收会计和纳税会计的运作情况进行监督与控制。

一、税收会计与税务会计的联系与区别

(一)税收会计与税务会计的联系

税收会计与税务会计的概念在我国出现的时间相同，都处于同一时期，因为存在税收的情况，就会有核算应征税款的税收会计和计算应纳税款的税务会计出现。同时，他们之间必须通过税法来衔接在一起，并受税法的约束，这就要求税务会计通过定期地监督纳税人自身必须依法纳税，并守法行事；而税收会计则主要是监督纳税人缴纳税金必须及时、足额、守法。由此可见，两者是相辅相成的，缺一不可，他们之间存在着必然的内在联系。

(二)税收会计与税务会计的区别

从文字表面上看来，税收会计与税务会计两者差别不大，但是，细究其内涵却存在着显著的差异，并非简单的概念差别。然而，目前我国不少人都将其混为一体，不能对其进行区别，这将不利于会计理论问题的研究和会计改革的实践，也会不同程度地影响到我国会计工作效率。本文主要从以下方面对其进行区别：

1、会计目标不同

会计的工作目标与工作任务往往是由会计的主体决定的，对于不同的会计主体其工作目标是不相同的。同时，还要结合我国企业和相关纳税人的实际情况，对税收体制进行改革，提高税收的透明度，查补偷漏税行为，防止出现偷税漏税的违法行为。因此，此过程可以通过税收会计来对其进行核算，形成税务系统内部的相互约束机制，并确保企业与个人的税收行为依法进行，为我国会计行业最终走上正规化、法制化道路提供先决条件。对于税务会计，其主要是对纳税人进行计税，记录纳税人的纳税情况，并向国家相关部门提供有关纳税人税务活动的信息，确保纳税过程信息的透明化。因此，相关纳税人要符合管理当局的基本要求，根据纳税人的情况进行税务筹划活动，减少纳税资金的有效途径，寻求经济纳税，以实现企业降低成本，实现利益最大化的目标的，此外，相关纳税人还要满足税收机关的需要，保证及时、足额地缴纳税金，提高企业税务系统的运作效率。

2、会计主体不同

经分析可知，税收会计的主体是国家税务机关，他们的职能是直接负责组织税金征收与人库情况，避免税金的来源途径单一化。该会计主体包括从基层税务所到国家税务总局等的各级税务机关。但是，有些特殊的税务机关并不列入到税收会计主体，必须将其区别开来，而不能混为一谈，只有那些直接组织税款征收并与国家金库发生业务关系的税务机关才是税收会计的主体，也就是会计主体要从国家层面上来区别。与税收会计的主体不同，税务会计的主体主要是负有纳税义务的纳税人，涉及到法人和自然人。也就是他们达到相关纳税要求后，应依据税法的规定，结合我国国情与相关纳税人的具体情况，运用恰当的会计方法，对其应税行为进行连续、有效、系统、详细地反映和核算，以便纳税人缴纳税费时公正、及时、足额，还能够起到规范纳税人活动的作用。

(三)会计体系不同

简述税务会计的概念篇10

【关键词】资产负债表债务法 所得税差异 计税基础 递延所得税我国于2006年颁布的《企业会计准则第18号——所得税》(简称所得税准则)规定采用资产负债观下所得税会计的处理方法——资产负债表债务法,较之前基于利润观的损益表债务法,该方法更为全面地反映了财务会计与税务会计的差异,并且使递延所得税更加符合资产和负债的定义,能够真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果。然而,由于基于资产负债观的资产负债表债务法涉及的概念和原理比较复杂,加之我国会计实务界此前运用的是损益表债务法,形成了先入为主的惯性思维,因此在方法应用上出现了一些问题。虽然一些学者从理论和实务的不同角度对资产负债表债务法进行了各种诠释,但是问题尚未得到彻底解决。本文亦是笔者对此做出的进一步探讨与梳理,以期对问题的解决有所帮助。

一、资产负债表债务法的会计理论分析

1. 业益理论与所得税性质的界定。权益理论是说明对业益的确认和计量的会计理论,是所得税会计的理论起点,并决定着所得税性质的界定;所得税的性质则是所得税在财务会计报表中的归属。业益代表所有者对企业的一种静态要求权,即业主对企业资源(包括收益)的要求权。在权益理论的业主理论下,缴纳所得税被看作是为获取进行正常生产经营所需的、由国家提供的公共品而发生的、导致所有者权益减少的经济利益流出,所以所得税的性质是费用。

2. 所得税差异及其会计处理方向。在费用论下,所得税费用与其他损益类项目一样,要基于权责发生制并按会计标准的规定加以确认、计量和反映。从理论上讲,所得税费用应根据其他损益类项目结出的当期利润总额乘以现行所得税率间接计算得出,属于间接遵循权责发生制。尽管税务会计也遵循权责发生制,但是其应纳税所得是根据税法规定计算得出的,在一个国家财务会计与税务会计相分离的前提下,就会导致财务会计税前利润总额与税务会计应纳税所得之间的差异,即所得税差异。在权责发生制下,要按照期间配比的原则对所得税差异进行跨期分配,作递延处理。

3. 资产负债观下跨期分配所得税差异的出发点。所得税费用作为当期利润总额的抵减项被单独反映在利润表上,是一个期间数。同时根据会计恒等式,利润表相当于资产负债表的附表,二者之间存在严密的勾稽关系。所以,对所得税差异的跨期分配就有了两个出发点。利润观就是从利润表出发,围绕着当期损益来计算所得税差异;而资产负债观则是从资产负债表出发,将收益的范围扩大到包括整个净资产在内的全面收益,围绕着当期除资本变动外的净资产的变动来确定所得税差异。这样,就可以选择从资产和负债入手计算所得税差异。资产负债表反映的是资产、负债的期末累积数,其计算公式为:

期末财务会计净资产=期末财务会计资产-期末财务会计负债 (1)期末税务会计净资产=期末税务会计资产-期末税务会计负债 (2)期末所得税差异=(1)-(2)=期末资产所得税差异-期末负债所得税差异 (3)从公式(3)可见,资产负债观下需要对比得出财务会计与税务会计分别在资产类项目的差异和负债类项目的差异,才能得出所得税差异。由于利润表上的当期损益最终会作为留存收益形成净资产的一部分并反映在资产负债表上,所以在资产负债观下,所得税差异的范围并不局限于利润观下的当期损益,还包括净资产(即所有者权益)中其他项目涉及纳税调整的部分。因此,资产负债观下的所得税差异相比利润观下的更加全面。如,会计准则规定可供出售金融资产的公允价值变动在增减资产账面价值的同时,作为未实现收益直接计入资本公积;而税法规定只有在实际处置可供出售金融资产、实现公允价值变动时才确认其对纳税的影响,所以相关资产仍保持原账面成本。显然,从资产负债观考虑,本例会产生一项所得税差异;而从利润观考虑,由于不涉及当期损益类项目,亦不发生纳税调整,不会产生所得税差异。

值得注意的是,公式中得出的所得税差异是期末累积数,还需要减去期初累积数,得出当[！]期发生的差异。因此,资产负债观所得税差异不如利润观所得税差异容易理解,操作比较复杂,但能更完整地反映所得税差异,提供更相关的会计信息。

4. 资产负债观下所得税差异的类型。无论是利润观还是资产负债观,都需要按性质划分所得税差异的类型,因为并非所有的差异都适合跨期分配。资产负债观下所得税差异分为暂时性差异和永久性差异。对暂时性差异需要进行跨期分配处理。永久性差异的特点是不能在未来转回,是真实存在的,因而其纳税影响应计入当期所得税费用。

二、资产负债表债务法下所得税费用的计算

现实中企业只能按会计标准设立唯一的财务会计账户体系,不能为税务会计另设账户体系,所以税务会计的资产与负债只存在于理论中,因而根据前述资产负债观所得税差异的理论计算公式(3),从资产和负债入手计算所得税差异在实务中并不具有可操作性。由于当期应交所得税可以在会计利润基础上按税法对收入项目与可扣除项目的规定调整后计算得出,所以只要再计算出当期递延所得税,并剔除其中按会计标准规定不予计入所得税费用的部分,就可以通过二者倒挤出当期所得税费用。同时,递延所得税只涉及暂时性差异的纳税影响,因而该倒挤得出的所得税费用中包含了资产负债观永久性差异的纳税影响,而永久性差异的纳税影响本来就应该确认为当期所得费用,无须单独列示。因此,资产负债表债务法下没有必要计算出当期全部所得税差异的纳税影响,只需得出当期递延所得税。

1. 对资产计税基础的理解。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础与前述税务会计资产价值的概念是不同的。税务会计资产价值是期末累积数的概念,财务会计的资产账面价值减去税务会计资产价值得出的是包括与资产相关的暂时性差异和永久性差异(不含因纳税调整倒挤入所得税费用的部分)在内的全部所得税差异。而资产的计税基础是资产在未来转销、实现其经济利益时按照税法规定可以税前扣除的金额,这里面含着一个时间差。对于一项资产而言,其未来期间可税前扣除金额也就是期末税务会计资产价值,但期末税务会计资产价值却未必均可在未来期间税前扣除(即永久性差异)。如果资产的账面价值减去的是资产在未来期间可税前扣除的金额,而不是期末税务资产价值,那么得出的差额不仅是当期所得税差异,而且还是可在未来转回的差异,即暂时性差异。该差异为零并不意味着资产的账面价值减去税务会计资产价值也为零,仅表示财务会计资产价值与税务会计资产价值在未来期间同步转销,不存在暂时性差异。可见,资产的计税基础是基于暂时性差异的计算而提出的概念,相关计算公式为:

资产的暂时性差异=资产账面价值-资产计税基础 (4)2. 对负债计税基础的理解。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。它不同于前述税务会计负债价值。税务会计负债价值是期末累积数的概念,财务会计的负债账面价值减去税务会计负债价值得出的是包括与负债相关的暂时性差异与永久性差异(不含因纳税调整倒挤入所得税费用的部分)在内的全部所得税差异,即:

负债所得税差异=负债账面价值-税务会计负债价值=负债永久性差异 负债暂时性差异 (5)与资产计税基础相同,负债计税基础的概念为了直接计算出负债的暂时性差异也引入了时间差的因素。在不考虑资本变动的情况下,负债最终是要用资产进行清偿的,其实质是资产转销前的过渡项目,所以可以把负债看作负资产来理解负债计税基础的概念。从税务会计出发,与负债相关的未来可税前扣除金额表示这些金额在负债发生的当期不可税前扣除,但在未来期间可扣除,与之相反的是当期可税前扣除的金额,即与当期税务会计负债相对应的金额,形成了税务会计负债的价值。这两部分合计为税务会计可税前扣除总额,即:

税务会计税前扣除总额=税务会计负债价值 未来可税前扣除金额 (6)从财务会计出发,如果负债账面价值与税务会计税前扣除总额不相等,意味着二者之间的差额不会在未来期间转回,为负债的永久性差异,即:

负债的永久性差异=负债账面价值-(6)=负债账面价值-(税务会计负债价值 未来可税前扣除金额) (7)负债的永久性差异=负债账面价值-税务会计负债价值-负债的暂时性差异,代入(7)整理得:

负债的暂时性差异=未来可税前扣除金额 (8)为了与资产的所得税差异计算公式相呼应而引入负债计税基础的概念,有:

负债的暂时性差异=负债账面价值-负债计税基础 (9) 将公式(8)代入公式(9),整理得:

负债计税基础=负债账面价值-未来可税前扣除金额 (10)负债计税基础的概念在实务中即由此定义。可见,负债的计税基础也是基于暂时性差异的计算而提出的概念,公式(9)即负债暂时性差异在实务中的计算公式。

3. 递延所得税资产与递延所得税负债的产生。暂时性差异的纳税影响涉及两个以上会计期间时,需要进行跨期分配处理。

情况一:在差异发生或累增期间,纳税影响为增加应纳税额;在未来差异减少或累减至零期间,纳税影响为减少应纳税额。也就是说在差异发生或累增期间多纳的税额,会在差异减少或累减期间抵减税款予以转回,形成未来经济利润的流入,所以此类暂时性差异被称为可抵扣暂时性差异,在差异发生或累增期间应将其纳税影响确认为递延所得税资产。通常当资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时会产生可抵扣暂时性差异,并确认相应递延所得税资产。

情况二:在差异发生或累增期间,纳税影响为减少应纳税额;在未来差异减少或累减至零期间,纳税影响为增加应纳税额。也就是说在差异发生或累增期间少纳的税额,会在差异减少或累减期间增加税款予以转回,形成未来经济利润的流出,所以此类暂时性差异被称为应纳税暂时性差异,在差异发生或累增期间应将其纳税影响确认为递延所得税负债。通常当资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时会产生应纳税暂时性差异,并确认相应递延所得税负债。

4. 当期递延所得税的计算。由于资产负债表债务法需要确认的递延所得税是暂时性差异的当期纳税影响额,而账面价值、计税基础、暂时性差异等均是期末累积数的概念,所以还需要进一步的计算才能得出当期递延所得税。由于负债在核算关系上相当于负资产,根据公式(4)和(9),有:

期末暂时性差异=(4)-(9)=(期末资产账面价值-期末资产计税基础)-(期末负债账面价值-期末负债计税基础) (11)由于当资产期末账面价值大于其计税基础时产生应纳税暂时性差异,用正数表示,反之为可抵扣暂时性差异,用负数表示;同理当负债期末账面价值大于其计税基础时产生可抵扣暂时性差异,用正数表示,反之为应纳税暂时性差异,用负数表示。所以公式(11)可被替换为:

期末暂时性差异=(期末资产形成的应纳税暂时性差异-期末资产形成的可抵扣暂时性差异)-(期末负债形成的可抵扣暂时性差异-期末负债形成的应纳税暂时性差异) (12)将公式(12)中的相同差异合并,整理得:

期末暂时性差异=期末应纳税暂时性差异-期末可抵扣暂时性差异 (13)同理,当期暂时性差异计算公式为:

当期暂时性差异=期末暂时性差异-期初暂时性差异=(期末应纳税暂时性差异-期末可抵扣暂时性差异)-(期初应纳税暂时性差异-期初可抵扣暂时性差异) (14)将公式(14)两边同时乘以税率,合并资产、负债项,则:

递延所得税=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额) (15)5. 所得税费用的计算。如前所述,资产负债观债务法下,所得税费用是倒挤出来的,即:

所得税费用=当期应交所得税 (15)=当期应交所得税 递延所得税 (16)理解此公式时,有两点需要注意:①公式(16)中的当期应交所得税是负债的性质,因此只有当递延所得税也为负债性质时,二者在本公式中才是相加的关系。②公式(16)中的递延所得税不包括按照会计准则规定不予计入所得税费用的纳税影响。目前有两种情况:一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的,由该交易或事项产生的递延所得税及其变化亦应计入所有者权益;二是企业合并中取得的资产、负债,因其账面价值与计税基础不同而应确认相关递延所得税的,直接影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额。